IOF-Câmbio, exportação e a Solução de Consulta Cosit 246/2018

No artigo desta semana pretendemos discutir uma recente mudança de interpretação adotada pela Receita Federal quanto ao IOF-Câmbio, que gera significativo impacto na tributação das exportações, atingindo ilegalmente o setor do agronegócio.

Como é de conhecimento, tendo em vista o foco na exoneração das exportações do ponto de vista fiscal e o próprio caráter da extrafiscalidade que envolve o imposto sobre as operações de câmbio (IOF-Câmbio), o regulamento do IOF (Decreto 6.306/2007) estabelece em seu artigo 15-B, inciso I que “nas operações de câmbio relativas ao ingresso no País de receitas de exportação de bens e serviços” a alíquota é zero.

Apesar de ser um posicionamento claro e cristalizado há décadas no sentido de que o IOF-câmbio não gera tributação nas exportações, em total contradição a este posicionamento, por surpresa, a Receita editou a Solução de Consulta Cosit 246, de 11 de dezembro de 2018, onde, sem lei ou ato normativo novo, simplesmente altera o disposto no próprio artigo 15-B, I, do regulamento do IOF, ao afirmar que:

“Todavia, deve-se ter em consideração que após o recebimento dos recursos em conta mantida no exterior encerra-se o ciclo da exportação. Consequentemente, se em data posterior ao depósito o exportador decide remeter os recursos ao Brasil, este envio de moeda não fará parte de um processo de exportação e estará sujeito à alíquota de 0,38%, conforme o Decreto nº 6.306, art. 15-B, caput”.

Por conseguinte, em curto trecho ao final da solução de consulta, a Receita Federal, sem lei ou decreto, altera em total contradição com o regulamento do IOF a aplicação da alíquota zero para o IOF-Câmbio nas exportações.

Posicionamento cristalizado em regulamento há décadas é alterado sem ato normativo, por simples solução de consulta, com base em breve trecho ao final deste ato (seis linhas).

Sendo assim, verificamos a necessidade de enfrentar esta solução de consulta, dado o impacto tributário para o setor do agronegócio, importante exportador.

Dentro da repartição de competências tributárias estabelecidas pelo texto constitucional, coube à União, conforme artigo 153, inciso V, instituir o que se optou por denominar Imposto sobre Operações Financeiras (IOF).

Bem por isso, enuncia o artigo 153, inciso V, da Constituição Federal, que compete a União instituir:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(…)
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários”.

O artigo 153, inciso V, da Constituição Federal é o arquétipo constitucional que tem o legislador infraconstitucional como parâmetro para instituir imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF).

Com isso, há exigência do IOF-Câmbio, como se pode notar pelo disposto no artigo 11 do regulamento do IOF (Decreto 6.306/2007 – artigo 63, Lei 5.172/66), ao enunciar que: “O fato gerador do IOF é a entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este”.

Todavia, apesar de o artigo 15, caput, estabelecer a alíquota máxima, dada a natureza extrafiscal de referido imposto, o artigo 15-B, I, expressamente, estabelece a alíquota zero para “operações de câmbio relativas ao ingresso no País de receitas de exportação de bens e serviços”.

Por essa razão, não há dúvida de que a Solução de Consulta Cosit 246/2018, ao inovar tema consolidado por décadas, sem alteração de lei ou decreto, pratica evidente ilegalidade/inconstitucionalidade.

Sustenta em breves palavras a solução de consulta, em contradição à interpretação consolidada, que, “se os recursos inicialmente mantidos em conta no exterior forem, em data posterior à conclusão do processo de exportação, remetidos ao Brasil, haverá incidência de IOF à alíquota de 0,38%, conforme determina o caput do art. 15-B do Decreto 6.306, de 2007”.

Em nossa visão, há evidente ilegalidade em referida interpretação. Apresentaremos as razões que justificam nossa afirmação.

A primeira razão decorre da premissa interpretativa a ser adotada quanto ao artigo 15-B, I, do regulamento do IOF. Isto porque o IOF-Câmbio tem dentres suas características a extrafiscalidade. Daí porque referido imposto tem função que não se vincula à busca por arrecadação.

Vê-se, claramente, que essa interpretação está totalmente contrária à extrafiscalidade, pois não identificamos qualquer motivo ou finalidade legítimo, de interesse público e cambial, que justifique essa tributação e drástica mudança.

Da mesma forma, como segunda razão e que tem relação com a primeira, é importante esclarecer que todo o sistema jurídico tributário, desde a Constituição, busca claramente exonerar as exportações, como se pode notar, por exemplo, pelo artigo 149, parágrafo 2º, do texto constitucional.

Equivale dizer: todo o sistema jurídico busca sempre exonerar exportações, o que nos revela a total contradição em referida medida adotada, sobretudo, quando não se vislumbra qualquer finalidade extrafiscal legítima.

A três. Dentro desta perspectiva de interpretação finalística e sistemática, sobretudo, levando em consideração a busca pela exoneração das exportações e sua extrafiscalidade, não é possível extrair do texto normativo do artigo 15-B, I, do Decreto 6.306/2007, margem interpretativa para se tributar as operações de câmbio pelo simples fato de o ingresso das receitas de exportação ocorrem após o procedimento formal de exportação.

Ora, o texto normativo expressamente dispõe que a alíquota zero será aplicada quando do ingresso no país de receitas de exportação. Sendo assim, se houve uma exportação, a receita auferida em razão dessa operação não deixa de ter como causa referido ato. Vale dizer: os valores continuam a ser receita da exportação! A receita não perde a natureza de exportação se ingressar em outro momento, após referido ato formal.

Aliás, dentro das práticas de mercado e, valendo-se da própria legislação vigente, é comum referidas condutas de manutenção de valores decorrentes de exportação no exterior, cujo ingresso ocorre em momento posterior ao processo formal de exportação

Ressalte-se que a própria Lei 11.371/2006, ao dispor sobre as operações de câmbio, claramente, em seu artigo 1º, permite a manutenção dos valores decorrentes de exportação no exterior, desde que dentro dos parâmetros do Conselho Monetário Nacional:

“Art. 1º Os recursos em moeda estrangeira relativos aos recebimentos de exportações brasileiras de mercadorias e de serviços para o exterior, realizadas por pessoas físicas ou jurídicas, poderão ser mantidos em instituição financeira no exterior, observados os limites fixados pelo Conselho Monetário Nacional”.

A própria lei, que trata de operações de câmbio, claramente permite a manutenção de recursos no exterior, mas, principalmente, reconhece que tais valores são recebimentos relativos à exportação.

Portanto, a Lei 11.371/2006 deixa expresso que tais recursos são recebimentos de exportação e não perdem essa natureza por serem mantidos no exterior, desde que dentro das regras estabelecidas.

Daí porque, se o valor decorrente de exportação ficar mantido no exterior, dentro da lei, não perde essa natureza e, quando houver seu ingresso no país, consequentemente, há aplicação da alíquota zero.

No mesmo sentido, vale lembrar o artigo 16-A, II, da Resolução 3.568/2008 do Conselho Monetário Internacional, que regula o mercado de câmbio:

“Art. 16-A No recebimento da receita de exportação de mercadorias ou de serviços, deve ser observado que:

I – o exportador de mercadorias ou de serviços pode manter no exterior a integralidade dos recursos relativos ao recebimento de suas exportações;

II – o ingresso, no país, dos valores de exportação pode se dar em moeda nacional ou estrangeira, prévia ou posteriormente ao embarque da mercadoria ou à prestação dos serviços, e os contratos de câmbio podem ser celebrados para liquidação pronta ou futura, observada a regulamentação do Banco Central do Brasil”.

Sendo assim, o próprio Banco Central, que regula o mercado de câmbio, evidencia em seus atos normativos, na linha da lei citada, que os recursos decorrentes de exportação podem ser mantidos no exterior, como tal, e, além disso, quando do seu ingresso no país, continuam a ter essa natureza jurídica.

Mais do que isso, a solução de consulta traz uma distinção que inexiste no artigo 15-B, I, do regulamento do IOF, o que é ilegal, pois não cabe ao intérprete distinguir o que a lei ou mesmo o decreto não distinguiu, sobretudo visando restringir a exoneração de exportação.

Essa restrição criada pela solução de consulta não consta do artigo 15-B, I, inexistindo possibilidade de inovação por interpretação, sobretudo para violar a literalidade do texto normativo (artigo 111, do CTN), além de estar em total contradição com a finalidade normativa e o caráter extrafiscal do IOF que objetiva exonerar a exportação. Sem contar, ainda, que fere disciplina de Direito Privado (artigo 110 CTN).

A quarta razão que nos leva à ilegalidade dessa interpretação diz respeito ao fato de que, em verdade, a solução de consulta inova, indo além do texto normativo, de tal sorte que isso somente seria possível por meio de lei ou decreto (artigos 5º, II, 37, caput, 84, IV, CF; artigo 97; artigo 100, CTN). Em especial, o Código Tributário Nacional exige, ao menos, que as normas complementares, como uma solução de consulta, devem respeitar as leis, tratados e convenções.

É o respeito à legalidade normativa[1]!

Por fim, como quinta e relevante razão para se declarar a ilegalidade/inconstitucionalidade, é preciso lembrar que a interpretação que sempre existiu por décadas a respeito de tais operações de exportação foi no sentido de que o artigo 15-B, I, era tolamente aplicável, mesmo na hipótese de manutenção dos valores no exterior, após referido procedimento formal de exportação.

A inovação é evidente, o que se nota inclusive pelos comunicados de instituições financeiras esclarecendo que mudarão seu procedimento de retenção e recolhimento do IOF-Câmbio, exatamente em razão de referida solução de consulta.

Mais do que violar a literalidade do artigo 15-B, I, do regulamento do IOF, bem como a própria interpretação finalística de exoneração das exportações, dado o caráter fiscal do imposto, criando distinção inexistente no decreto, viola a segurança jurídica e boa-fé objetiva.

A segurança jurídica é uma norma-princípio prevista na Constituição Federal, como essência do Estado Democrático de Direito (artigo 1º, CF/88), protegido como valor intransponível (artigo 5º, caput, CF/88), até mesmo por reforma constitucional, conforme disposto no artigo 60, parágrafo 4º, do texto constitucional.

Com isso, há necessidade de que os atos do poder público respeitem a estabilidade de posicionamentos firmados, impedindo inclusive que se faça alterações imediatas e sem motivo devidamente justificado e razoável.

Neste caso há evidente desrespeito à estabilidade e também previsibilidade, o que viola a segurança jurídica[2].

Esse princípio, além do respaldo constitucional, está previsto no artigo 2º, caput, da Lei 9.784/99, onde dispõe que a administração pública obedecerá, dentre outros, “os princípios da legalidade, finalidade, motivação razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência”.

Ora, essa alteração, inclusive, não deixa também de afrontar claramente a boa-fé objetiva e a confiança legítima, pois se altera uma tributação de forma ilegal e imediata, sem qualquer fundamento e justificativa plausível.

Vale lembra que nem mesmo houve uma razoável transição, como exige o artigo 23, da Lindb[3].

Neste sentido, importante lembrar de passagem de Geraldo Ataliba:

“É preciso que haja clima de segurança jurídica e previsibilidade acerca das decisões do governo; o empresário precisa fazer planos, estimar — com razoável margem de probabilidade de acerto — os desdobramentos próximos da conjuntura que vai cercar seu empreendimento. Precisa avaliar antecipadamente seus custos, bem como estimar os obstáculos e as dificuldades. Já conta com os imponderáveis do mercado. Não pode sustentar um governo que agrave – com suas surpresas e imprevisões — as incertezas, previsões e ônus da atividade empresarial”[4].

Portanto, é evidente a necessidade de respeito à segurança jurídica e boa-fé objetiva, mantendo a interpretação consolidada existente que sempre aplicou a alíquota zero para tais receitas de exportação, mesmo que os recursos fossem mantidos no exterior.

Se há pretensão de mudança, que se faça respeitando o sistema normativo, ou seja, por meio de lei ou decreto, nunca por solução de consulta, e, mesmo assim, com respeito à necessidade de transição em nome da segurança jurídica, razão pela qual a tributação do IOF-Câmbio neste caso é ilegal e inconstitucional[5].


[1] CALCINI, Fábio Pallaretti. Princípio da legalidade: reserva legal e densidade normativa. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016.
[2] AVILA, Humberto. Teoria da Segurança Jurídica. 4. Ed São Paulo: Malheiros, 2016.; CARVALHO, Paulo de Barros. Princípio da Segurança Jurídica em Matéria Tributária. Revista Diálogo Jurídico. Salvador: DP, nº 16, maio-agosto, 2007; TORRES, Heleno Taveira. Direito constitucional tributário e segurança jurídica: metódica da segurança jurídica do Sistema Constitucional Tributário. 2ª Edição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012.
[3] “Art. 23. A decisão administrativa, controladora ou judicial que estabelecer interpretação ou orientação nova sobre norma de conteúdo indeterminado, impondo novo dever ou novo condicionamento de direito, deverá prever regime de transição quando indispensável para que o novo dever ou condicionamento de direito seja cumprido de modo proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses gerais.”
[4] GERALDO ATALIBA. República e Constituição. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 175.
[5] Sobre o tema recente sentença favorável: Processo 5012810-83.2019.4.02.5101/RJ – 16ª Vara Federal – Seção Judiciária – Rio de Janeiro.

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Por Fábio Pallaretti Calcini é advogado tributarista, sócio do Brasil Salomão e Matthes Advocacia. É doutor e mestre em Direito do Estado pela PUC-SP, pós-doutorando em Direito pela Universidade de Coimbra (Portugal) e ex–membro do Carf.

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Fonte: Revista Consultor Jurídico